通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并，个别报表应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时进行会计处理。

在个别报表中，购买日之前持有的股权投资按照金融工具确认和计量的有关规定进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。

原持有股权分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，该股权投资的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入公允价值变动损益的金额应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益；原持有股权指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，该股权投资的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的金额应当全部转入改按成本法核算的期初留存收益。

【案例】2023年1月1日，甲公司以现金4 000万元取得A公司20%股权并具有重大影响，按权益法进行核算。当日，A公司可辨认净资产公允价值为1.8亿元。2025年1月1日，甲公司另支付现金9 000万元取得A公司35%股权，并取得对A公司的控制权。　　2025年1月1日，甲公司原持有的对A公司20%股权的公允价值为5 000万元，账面价值为4 600万元（其中，与A公司权益法核算相关的累计净损益为150万元、累计其他综合收益为450万元）；A公司可辨认净资产公允价值为2.2亿元（不考虑所得税等影响）。

【解析】甲公司在编制合并财务报表时，首先应对原持有股权按照公允价值进行重新计量。在购买日（2025 年1月1日），该项股权投资的公允价值为5 000万元，与其账面价值（4 600万元）之间的差额（400万元）应计入合并当期投资收益；同时，将原计入其他综合收益的450万元转入合并当期投资收益。

甲公司购买A公司股权并取得控制权的合并对价应为1.4亿元（原持有股权于购买日的公允价值5 000万元加上合并日新支付的对价9 000万元）。由于甲公司享有A公司在购买日的可辨认净资产公允价值的份额为1.21亿元（2.2×55%），因此，购买日形成的商誉为0.19亿元（1.4－1.21）。

1. 初始投资（2023年1月1日）

甲公司支付现金 4 000 万元，取得 A 公司 20% 股权，具有重大影响，采用权益法核算。

当日 A 公司可辨认净资产公允价值为 1.8 亿元。

甲公司享有份额 = 1.8 亿 × 20% = 3 600 万元。

支付对价 4 000 万元 > 享有份额 3 600 万元，差额 400 万元为 正商誉，包含在长期股权投资初始成本中，不单独确认。

初始分录（甲公司个别报表，2023.1.1）：

借：长期股权投资——投资成本 4 000

贷：银行存款 4 000

2. 权益法核算期间（2023.1.1—2025.1.1）

到 2025 年 1 月 1 日，该 20% 股权的账面价值为 4 600 万元。

其中：

初始成本 4 000 万元

加上权益法下确认的净损益 150 万元

加上权益法下确认的其他综合收益 450 万元

即：4 000 + 150 + 450 = 4 600

3. 购买日（2025年1月1日）

（1）追加投资 35%

支付现金 9 000 万元，取得 A 公司 35% 股权，此时总股权 = 20% + 35% = 55%，取得控制权。

（2）原 20% 股权在购买日的公允价值

公允价值 = 5 000 万元

账面价值 = 4 600 万元

差额 = 5 000 - 4 600 = 400 万元

4. 合并财务报表处理（购买日）

4.1 对原股权按公允价值重新计量

在合并报表层面，视同将原 20% 股权按公允价值出售，再按公允价值买回来。

原股权公允价值 5 000 万元与账面价值 4 600 万元的差额 400 万元，计入 投资收益。

同时，原权益法下计入其他综合收益的 450 万元，在合并报表中应转入 投资收益。

因此合并报表层面因原股权重新计量产生的投资收益总额：400 + 450 = 850 【 万元】

4.2 计算合并成本与商誉

合并成本 = 原股权在购买日的公允价值 + 新支付对价 = 5 000 + 9 000 = 14 000（ 万元）

购买日甲公司应享有 A 公司可辨认净资产公允价值份额=22000*55%=12100（万元）

商誉 = 合并成本 - 享有的可辨认净资产公允价值份额 = 14 000 - 12 100 = 1 900（ 万元）

5. 合并日抵销分录（示意）

假设 A 公司购买日可辨认净资产公允价值等于账面价值 2.2 亿元（题目已给公允价值）。

合并报表工作底稿抵销分录：

借：A公司可辨认净资产 220 000 000

商誉 19 000 000

贷：长期股权投资 140 000 000

非控制性权益 99 000 000

其中：

非控制性权益 = 2.2 亿 × 45% = 9 900 万元

长期股权投资 = 合并成本 1.4 亿元

6. 个别报表处理（甲公司）

个别报表中，原 20% 股权仍按权益法核算，账面价值 4 600 万元，新增 35% 股权投资成本 9 000 万元。

追加投资后个别报表长期股权投资账面价值：=4 600 + 9 000 = 13 600 （万元）

但合并报表按公允价值 5 000 + 9 000 = 14 000 万元作为合并成本。

合并控制后：

1. 原股权重新计量

公允价值 5 000 万元 – 账面价值 4 600 万元 = 400 万元 → 投资收益

原其他综合收益 450 万元 → 投资收益

合计投资收益增加 850 万元。

2. 商誉计算

合并成本 14 000 万元 – 享有可辨认净资产份额 12 100 万元 = 商誉 1 900 万元。

3. 合并报表长期股权投资 = 14 000 万元，个别报表长期股权投资 = 13 600 万元。